상속세를 둘러싼 국제조세의 쟁점 특정국가의 소득세 과세권이 비거주자와 원천 소득에 어떻게 행사되는지를 다룸 1년 단위로 정기적으로 부과되는 소득세를 다루며 1년 간 소득이 부과대상 비거주자에 대해 소득 원천을 기준으로 과세 국가 간 제한세율을 적용해 국제적 자본 이동에 대해 체결 국가가 동시에 과세하며 세율 조정 비거주자와 국외 소재 재산에 대한 상속세와 과세권 행사 문제를 다룸 납세자 사망시점에 부과되는 상속세를 다루며 일생에 걸쳐 축적한 재산이 부과대상 비거주자에 대해 재산의 소재지를 기준으로 과세 중복 과세를 피하기 위해 하나의 국가에 과세 우선권을 부여함 과세권을 행사하는 기준은 거주지, 국적지, 재산소재지 등으로 다양함

거주지, 국적지는 피상속인 혹은 상속인을 기준으로 함 각국 과세권 행사 기준 차이로 인해 여러 나라 과세권이 동시에 행사되는 경우 이를 과세권의 중첩이라고 함 이 경우 거주지, 재산소재지 등 어떤 범위에 각국이 과세권을 행사할 것인지가 화두 ※ 과세권의 행사 기준 ① 거주지 ② 재산소재지 국제적인 과세권 배분의 기준으로 국가간 합의한 것 국가별 국내법상 과세요건으로서의 거주지, 재산소재지 등과 의미 차이가 존재함 ① 거주지

각국의 국내법상 거주지 개념 정립 문제

국제상속과세 관점에서 관련 국가의 국내법상 거주지가 두 곳 이상인 경우,어느 곳을 거주지로 판정할 것인가의 문제 ② 재산소재지 국가와의 물적관계를 고려하여 해당 재산이 소재한 국가에 과세권이 있다고 보는 것 각국의 국내법상 재산소재지 개념 정립 문제 재산소재지가 두 곳 이상 되는 경우 어느 곳을 재산소재지로 판정할 것인지 문제

1) 발생원인

국제적 이중과세는 통상적으로 국경을 넘나드는 사실관계를 기초해 복수의 나라에 의해 과세되는 경우 복수의 나라가 동일한 납세의무자의 동일한 경제현상에 동일한 과세기간에 동종 조세 과세 이중과세: 동일한 과세대상에 대한 다수국의 과세한 중첩 각국의 거주지, 재산소재지 등 구체적 기준에 차이 존재 대다수의 국가가 거주지와 재산소재지의 두 기준을 사용하여 하나의 기준에만 해당되어도 과세 이에 따라 필연적으로 다수 국가의 과세권이 중첩되는 영역 발생

2) 이중과세의 형태

무제한 납세의무 기준에 따른 상속세의 국제적 이중과세 상속재산이 피상속인국에 있다는 전제 하에 거주기준을 피상속인, 상속인, 피상속인 및 상속인의 경우로 세분화 상속세가 없는 경우도 포함하여 경우의 수를 나누어 고찰함 무제한 납세의무는 O, 제한 납세의무는 △, 납세의무 없는 경우 X로 표기

2) 이중과세의 형태

① 무제한 납세의무와 제한 납세의무간의 중첩 A국의 거주자가 B국의 재산을 취득하는 경우로, 가장 전형적인 사례 거주지국의 무제한 납세의무와 재산소재지국의 제한 납세의무 중첩 A국의 거주자가 B국의 거주자이기도 한 경우 A국의 거주자가 B국의 국적을 가지고 있고, B국에서는 국적을 기준으로 무제한 납세의무를 부과하는 경우 A, B 양국에서 무제한 납세의무 발생 ② 무제한 납세의무 상호간의 중첩 ③ 제한 납세의무 상호간의 중첩 복수의 나라로부터 자국 소재의 재산인 것을 이유로 제한납세의무가 부과되는 경우 재산소재지의 기준 차이로 인해 발생 ① 면제법 면제법 채택국가: 베네수엘라, 룩셈부르크, 노르웨이 [예시] 노르웨이 외국에 조세를 납부할 것을 요구하지 않음

외국에서 공제 등으로 외국 소재 재산에 대해 실제로 조세를 부담하지 않은 경우에도 면세 가능 단, 피상속인이 노르웨이 거주자이고 해당되는 외국 소재 재산은 부동산과 고정사업장 관련 동산에 한정됨

② 외국세액공제법

채택국가: 우리나라. 벨기에, 칠레, 대만, 덴마크, 핀란드, 프랑스, 독일, 그리스, 이탈리아,일본, 네덜란드, 스페인, 남아프리카공화국, 영국, 미국 등 일반적으로 세액공제의 대상이 되는 조세를 상속세로 한정함 공제액은 외국 소재 재산에 부과될 국내 세액을 한도로 함 벨기에와 네덜란드의 경우 공제액 계산 시 전체 유산이 아닌 개별 상속인을 대상으로 함

상속세및증여세법 제29조

거주자의 사망으로 인하여 상속세를 부과하는 경우에 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 의하여 상속세를 부과받은 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 부과받은 상속세에 상당하는 금액을 상속세산출세액에서 공제한다 우리나라 이중과세 조정의 요건 ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어야 한다 ② 피상속인의 외국 소재 상속재산에 대해 외국에서 부과받은 상속세액이 존재해야 한다 ③ 상속세 산출세액이 존재해야 한다 ④ 공제 신청서를 제출해야 한다 미국 연방상속세 제도

사망자의 사망에 따른 자산의 이전에 부과되는 조세

상속을 통해 이전하는 경우와 증여를 통해 이전하는 경우의 차이를 없도록 함으로써 증여를 통한 상속세의 회피를 막고자 하는 취지 미국인 국민 또는 거주자 사망자의 유산에 대해 전부 과세하며, 비거주자인 외국인 유산에 대해서는 미국 내 위치한 재산에만 과세함 국내법에 외국 세액공제 규정을 두어 미국 국적자와 거주자 유산은 외국에 소재한 재산의 전부나 일부에 대해 외국에서 상속세 등이 과세되는 경우 외국세액공제를 받을 수 있도록 함 외국의 상속세율이 더 높으면 미국의 세율만큼 공제 대상이 됨

일본 상속세 제도

유산취득과세방식을 채택해 상속에 의해 재산을 취득한 자에 대해 재산을 취득한 시점에서 시가를 기준으로 상속세를 부과함 일본 상속세 제도는 유산취득과세방식에 유산과세방식을 가미한 것으로 해석됨 상속인 주거지를 기준으로 피상속인 사망 시 일본 거주자의 경우 무제한 납세의무를, 비거주자에게는 제한 납세의무를 부과함 일본 상속세법 제20조의 2, 제21조의 8에서 상속 또는 유증 혹은 증여에 의해 국외 재산을 취득하는 경우 외국 법령에 의해 상속세에 상당하는 조세 혹은 증여세에 상당하는 조세가 부과될 경우 일본 상속세액 혹은 증여세액을 한도로 세액공제를 함 독일 누진율유보조항 독일은 유산취득세 방식의 과세를 채택함 국제상속이중과세조정방법에서 누진율유보조항이라는 특별한 제도를 두고 있음

피상속인이나 증여자가 독일 거주자인 경우 국외소재 재산에 대해 외국 정부에 납부한 상속/증여세액은 독일에서 세액 공제됨 단, 공제액은 독일세액을 한도로 하며 국내 과세 이후 5년 이내라는 기간 제한이 있음 국가 간 체결된 상속세에 대한 이중과세방지협정에 의해 국외자산이 국내에서 비과세되더라도 누진율유보조항이 적용됨 1) 비거주자의 과세대상 상속재산 및 채무공제의 문제

① 과세대상 비거주자의 상속재산

부동산은 부동산 소재지가 상속재산의 소재지이나, 주식은 법인의 본점 또는 주된 사무소 소재를 상속재산 소재지로 판단 비거주자가 국내 소유한 부동산은 국내 과세권이 있으나 비거주자가 주주인 외국법인이 부동산을 소유하거나 외국법인이 부동산을 소유한 국내법인 주식을 보유하는 경우 상속재산은 부동산이 아닌 외국법인 주식이므로 국내 과세권 없음 상속재산에 대한 과세권을 소재지국이 갖는지는 소재지국의 법에 따라 판단해야하나, 근본적으로 상속이 개시되었는지 상속재산인지 여부는 거주지국의 법에 따라 판단하게 됨 [예시] 부부가 미국 국적자로 텍사스 거주자인데, 배우자로부터 자금을 받아 국내 부동산을 취득한 사례 미국 텍사스 주 가족법 상 양 배우자가 혼인기간 중 취득한 재산은 공유재산으로 추정됨

자금을 증여받은 것이 아니라고 보아 증여세 과세처분을 취소함 상속도 동일한 이유로 공유재산에 대하여 과세가 어려울 것 1) 비거주자의 과세대상 상속재산 및 채무공제의 문제

② 상속재산에서 공제되는 채무의 범위

상속세 과세가액은 상속세 과세물건의 가액을 의미하며, 상속재산 가액에서 공과금, 장례비용, 채무를 뺀 후 상속개시일 전 일정기간 동안 증여한 재산가액을 가산한 금액으로 함 비거주자의 경우 상속세 과세가액 산정방식이 동일하나 공과금과 채무의 범위가 상이함 비거주자는 국내 상속재산만 과세하는 대신 해당 상속재산과 일정한 경제적 관련성이 있어야만 채무의 공제를 허용함 과세당국이 상속재산을 파악할 수 있는 능력이 국내재산에 한정되므로 차감되는 채무도 제한을 두어 과세의 누수 방지 목적 [예시] 상속인 일본 거주자 A의 상속재산이 한국부동산 100억 원, 일본에 채무 100억 원이 있는 경우 일본 거주자 A의 상속인은 한국 부동산 100억에 대해 상속세 50억을 납부해야 함

일본 채권자는 A의 유일한 재산이 한국 부동산이므로 이를 강제 집행하여 채권을 실행하고자 함 위 채무 100억 원의 공제를 인정해주지 않으면 일본에서는 상속세가 0원이지만 한국에 50억 원의 상속세를 납부하므로, 상속세 부담이 50억원이 되어 추가과세의 결과가 발생함 ① 공제 대상 세금 국내 상증세법: 외국에 있는 상속재산에 대해 외국 법령에 따라 상속세를 부과받는 경우로 규정 국내 상증세법상 상속세는 상속을 원인으로 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 과세대상으로 하여 상속인에게 부과하는 세금이나, 국제상속세제는 국가별로 다양하므로 상속을 원인으로 부과되는 세금은 넓게 인정되어야 함 상속세는 상속을 원인으로 과세되는 세목이므로 상속세를 폐지하고 양도소득세로 전환했을 때 이를 상속세로 판단해 세액공제하기는 어려움 [예시] 미국의 Estate of Ballard 사건 피상속인은 미국의 시민권자이자 거주자로서 캐나다 알바타(Alberta)에 부동산을 소유해 임대소득을 얻고 있음

원고는 캐나다 정부가 피상속인의 유산(estate)에 부과한 17,135 캐나다 달러를 미국 국세청에 공제 신청했으나 거부됨 캐나다에서 부과된 세금은 사망으로 인한 재산 이전이 아니고 손익의 실현에 대한 세금이며 캐나다 세금은 시가에 원가를 차감하여 산정되었으며 시가가 원가와 동일하거나 그 이하였다면 세금이 부과되지 않았을 것임을 언급 ② 공제시기: 실제 세금을 부과받아야 하는지 국내 상증세법: 거주자의 사망으로 상속세를 부과하는 경우, 외국에 있는 상속재산에 대해 외국 법령에 따라 상속세를 부과받은 경우 외국납부세액 공제를 인정하므로 상속세 신고 당시 외국의 법령에 따라 상속세를 부과받아야할 지의 문제 상속세 신고 기한인 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 외국에서 실제 상속세를 부과받지 못한 경우 이중 상속세를 납부해야하는 자금 마련 부담이 있으므로 외국 법령상 상속세 부과받을 것을 소명받는다면 공제를 허용함이 타당함

미국세법은 외국납부세액 공제를 위해 외국 정부에 실제 납부한 세금을 증명할 서류를 제출할 것을 요구하며, 실제 신고한 날로부터 4년 이내 공제가 가능하나 소송을 하는 경우 등에는 예외가 있음

③ 상속세에서 공제되는 한도의 문제

국내 상증세법: 상속세 산출세액에서 공제할 외국납부세액은 상속세 산출세액에 법 25조의 제1항 규정에 의한 상속세 과세표준 중 외국의 법령에 의하여 상속세가 부과된 상속재산의 과세표준에 해당하는 금액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 의한다. 다만, 그 금액이 외국 법령에 의해 부과된 상속세액을 초과하는 경우 당해 상속세를 한도로 함 전체 상속재산 중 해당 국외재산 비율을 곱한 국내 상속세액과 외국에서 실제 납부한 상속세액 중 적은 것을 공제한도로 정하고 있으므로 외국에서의 상속세율이 더 높은 경우 우리나라의 국내법상 세율 한도에서만 공제됨 한국의 상속세율이 OECD 국가 중 가장 높은 편에 속하므로 실무상 큰 의미는 없는 조문임

논의사항

① 상속세 폐지 주장

이중과세로 인해 기업의 경영권을 잃거나 규모를 축소해야 하는 상황을 초래하며 편법과 탈세를 유발함으로써 기업 성장과 고용 창출을 저해하며, 부의 재분배 수단으로 적합하지 않음 상속세 부담이 큰 경우, 이를 회피하기 위해 생전 재산을 증여하거나 공익법인에 기부하거나 해외로 이주하는 등의 방법을 취할 수 있으므로, 상속세 세입이 감소하고 부의 집중 심화 ② 상속세 유지 주장 부의 대물림을 억제하고, 부와 권력의 소수 집중을 방지하며, 사회적 공정성과 복지 실현을 위해 필요함 상속세는 상속인의 불로소득이므로, 피상속인이 낸 세금과는 별개이므로 이중과세라고 볼 수 없음 미국의 경우 상속받을 권리는 기본권이 아니며, 상속제도는 국가가 인정하기에 존재하는 것이므로 상속세를 합헌으로 판단함

논의사항 2) 국제상속과제와 관련하여, 차별금지조항에 따른 인적공제 허용 관련 논의 ① 거주지국을 기준으로 인적공제 허용해야 한다 국내상속과 국제상속을 차별적으로 취급하지 않는 것이 효율과 공평에 부합하는 바람직한 세제 인적공제는 상속인 생활안정 도모를 위해 상속인의 개별 인적사항을 고려하는 취지 상속재산 소재지국보다 인적 연결성이 있고 인적공제 사유를 파악하기 용이한 거주지국에서 인정하는 것이 제도의 취지에 부합함 ② 거주지국을 기준으로 인적공제를 허용 시 부작용이 존재함 생활안정을 도모하기 위한 인적 사항이란 같은 인적관계의 상속재산이라면 동일하며, 상속재산이 다양한 국가에 나눠져 있다고 해서 달라지는 것이 아님 피상속인 입장에서 불가피하게 거주장소를 옮길 경우, 기존에 자국에서 소유한 상속재산에 대한 인적공제를 받지 못해 상속세 세부담이 증가해 해외로 거주지를 이전하는 데 장애요소가 됨

참고문헌

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